编者按：由于房地产企业业务链条长、开发周期长、涉税种类多、跨区域经营等特点，容易发生税务风险，也是近年来税务机关重点稽查的对象。为了帮助房地产企业更好地防控税务风险，降低税收成本，增强涉税意识，提高纳税遵从，《致远专栏》以房地产企业从设立环节到开发环节，从销售环节到交房全流程为主线，计划用三年左右的时间梳理房地产开发9大环节(设立、拿地、规划、建设、融资、预售、交房、自持、注销)所涉及的14个税种，整理108篇典型案例，对涉税事项存在的潜在的税务风险点，形成《致远专栏--房地产全生命周期纳税遵从指引》，分享给房地产行业的财税同行们。

预售环节（16）销售环节发生的业务招待费、广告费、业务宣传费如何实现税前扣除？

一、业务招待费

       业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而支付的应酬费用。它是企业生产经营中所发生的实实在在、必需的费用支出，是企业进行正常经营活动必要的一项成本费用。税法上没有明确界定业务招待费，通常来说招待客户的餐饮费、住宿费、交通费、赠送给客户的礼品费、正常的娱乐活动费、安排客户旅游的费用等都可以作为业务招待费核算。

1、基本规定

       根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条的规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

2、房地产行业特殊规定

       根据国税发〔2009〕31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时，为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。

3、视同销售的规定

       根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售收入额。

       企业所得税视同销售包括：(一)非货币性资产交换视同销售收入(二)用于市场推广或销售视同销售收入(三)用于交际应酬视同销售收入(四)用于职工奖励或福利视同销售收入(五)用于股息分配视同销售(六)用于对外捐赠视同销售收入(七)用于对外投资项目视同销售收入(八)提供劳务视同销售收入(九)其他。

4、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

       根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号）的规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

       根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。也就是说，筹建期发生的业务招待费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的业务招待费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

　　5、查补收入计算扣除基数

       根据《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(2010年第20号)第一条规定：查补收入可以弥补以前年度亏损。

       因此，如果查补的收入属于“主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入”中的一种，其就应该对应调整至所属年度。业务招待费的扣除限额是以年度“全年销售(营业)收入”为基数的，包含主营业务收入、其他业务收入，视同销售收入。而查补的收入属于其发生年度收入的一部分，自然应允许其作为计算扣除业务招待费、广告费和业务宣传费限额基数。

二、广告费和业务宣传费

1、基本规定

       根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条的规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

2、房地产行业特殊规定

       根据国税发〔2009〕31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。因此，房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数。同时为了不重复计提，需要减去销售未完工产品转完工产品确认的销售收入。根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)的规定：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

3、关于筹办期广告费和业务宣传费税前扣除问题

      　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定：企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，并按有关规定在税前扣除。本公告规定适用于2011年度及以后各年度企业应纳税所得额的处理。

       根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定：开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理，但一经选定，不得改变。作为长期待摊费用处理的，根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定，作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。也就是说，筹建期发生的广告费和业务宣传费的扣除不受收入的限制，筹建期发生的广告费和业务宣传费计入开办费，企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除，也可以选择分期摊销。选择分期摊销的，摊销年限不得低于3年。

4、关联企业分摊广告费和业务宣传费

        根据《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2017]41号)以及《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(2020年第43号)规定：

       对签订广告费和业务宣传费分摊协议(以下简称分摊协议)的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时,可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

       案例：甲企业和乙企业是关联企业(均为房地产企业)，根据分摊协议，乙企业在2023年发生的广告费和业务宣传费的40%归集至甲企业扣除。假设2023年乙企业销售收入为3000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为600万元;甲企业销售收入2000万元，实际发生的广告费400万元。(假设无以前年度广告费用结转)

       乙企业2023年度销售收入3000万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，税前扣除限额为3000×15%=450(万元)。则乙企业转移到甲企业扣除的广告费和业务宣传费应为450×40%=180(万元)，在乙企业税前扣除的广告费和业务宣传费为：450-180=270(万元)，结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为600-450=150(万元)。

       甲企业2023度销售收入2000万元，其广告费和业务宣传费的扣除比例为销售收入的15%，税前扣除限额为2000×15%=300(万元)，同时，可以再扣除乙企业未扣除而归集来的广告宣传费180万元。