个人转让土地使用权支付的土地拍卖佣金能否计入“财产原值”减除

作者:admin | 分类:房产资讯 | 浏览:13 | 时间:2024-03-11 10:38:03

问题：政策规定个人转让土地使用权按“财产转让所得”缴纳个人所得税，请问个人通过政府招拍挂取得土地使用权所支付的拍卖佣金，再转让时能否计入“财产原值”减除？

一、土地交易服务费属于按照国家统一规定交纳的有关费用

根据《中华人民共和国土地管理法实施条例》（国务院令第743号）第十八条规定：“国有土地使用权出让、国有土地租赁等应当依照国家有关规定通过公开的交易平台进行交易，并纳入统一的公共资源交易平台体系。除依法可以采取协议方式外，应当采取招标、拍卖、挂牌等竞争性方式确定土地使用者。”

根据《公共资源交易平台管理暂行办法》第十四条规定：“公共资源交易平台的服务内容、服务流程、工作规范、收费标准和监督渠道应当按照法定要求确定，并通过公共资源交易电子服务系统向社会公布。”第十九条规定：“公共资源交易平台运行服务机构提供公共服务确需收费的，不得以营利为目的。根据平台运行服务机构的性质，其收费分别纳入行政事业性收费和经营服务性收费管理，具体收费项目和收费标准按照有关规定执行。属于行政事业性收费的，按照本级政府非税收入管理的有关规定执行。”

国有土地使用权出让（一级市场）必须通过公共资源交易平台进行交易，但在公共资源交易平台建设起步阶段，各地公共资源交易中心职能不够完整，因此一些地方引入了拍卖中介机构参与交易工作，“土地拍卖佣金”这个不太规范的称呼也随之扩散，其本质上仍然是土地交易服务费，只不过由中介机构代为履行了公共资源交易中心的部分职能。随着公共资源交易平台的稳步发展，招标、拍卖、挂牌等程序逐步完善，土地交易服务费这个规范的称呼才算广为人知。近些年各地深化事业单位改革和优化营商环境的工作力度不断加码，一些地方开始推行公共资源交易中心转企改制，一些地方开始取消土地交易服务费。

麒麟君在此要强调两点：一是按照《土地管理法实施条例》规定，国有土地使用权出让必须通过公共资源交易平台交易；二是按照《公共资源交易平台管理暂行办法》规定，公共资源交易平台运行服务机构提供土地交易服务可以按规定收费。

二、土地交易服务费应该资本化处理

根据《企业会计准则第6号－无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。”

根据《企业所得税法实施条例》第六十六条规定：“外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。”以及《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第四条规定：“企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”

正如前文所述，土地交易服务费是土地出让环节必须缴纳的费用，属于为取得土地使用权按国家统一规定交纳的有关费用之一，是土地使用权达到预定用途所发生的必然和必要支出。不论是会计核算，还是企业所得税处理，都应该予以资本化并分期摊销。

三、转让土地使用权个人所得税基本规定

1.个人转让土地使用权属于财产转让所得

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（八）项规定：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”

2.应纳税所得额＝财产转让收入总额－财产原值－合理税费

《中华人民共和国个人所得税法》第六条第一款第五项规定：“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”

3.财产原值和合理费用

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十六条规定：“个人所得税法第六条第一款第五项规定的财产原值，按照下列方法确定：

（一）有价证券，为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用;

（二）建筑物，为建造费或者购进价格以及其他有关费用;

（三）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用;

（四）机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费以及其他有关费用。

其他财产，参照前款规定的方法确定财产原值。

纳税人未提供完整、准确的财产原值凭证，不能按照本条第一款规定的方法确定财产原值的，由主管税务机关核定财产原值。

个人所得税法第六条第一款第五项所称合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。”

四、土地交易服务费既可以作为财产原值减除也可以作为合理费用减除

1.作为“财产原值”减除

个人所得税法及其实施条例中对于土地使用权转让所得的相关规定不够细致，实务中容易出现争议，如什么是“开发土地的费用”？“其他有关费用”包括哪些？目前海南省关于土地使用权转让所得的政策规定更为详实，政策空白省份经办此项业务时可以参考。根据《海南省地方税务局关于个人转让土地使用权征收个人所得税问题的批复》（琼地税函〔2011〕140号）第二条规定：

开发土地的费用是指土地征用及拆迁补偿费和前期工程费。

其他有关费用是指为取得土地和进行土地开发所发生的相关税费。

合理费用是指：纳税人转让土地使用权时按照规定支付的有关费用。

按照海南省的规定，个人转让土地使用权缴纳个人所得税时，通过招拍挂取得土地支付的土地交易服务费，应作为“其他有关费用”计入财产原值减除。支持这种处理方式的，还有国家税务总局关于“财产拍卖所得”个人所得税的相关规定可供参照。根据《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）第三条规定：

通过拍卖行拍得的，为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费;

有关合理费用，是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费(佣金)、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。

2.作为“合理费用”减除

我们可以参考《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）第二条规定：

合理费用是指纳税人按照规定实际支付的住房装修费用、住房贷款利息、手续费、公证费等费用。

还可以参照《国家税务总局关于个人因购买和处置债权取得所得征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕655号）第二条规定：

个人购买和和处置债权过程中发生的拍卖招标手续费、诉讼费、审计评估费以及缴纳的税金等合理税费，在计算个人所得税时允许扣除。

但不论是作为“财产原值”减除还是作为“合理费用”减除，每个环节支付的交易手续费只允许扣除一次，不得重复扣除。但不同环节的交易手续费则可以分别作为“财产原值”和“合理费用”减除。例如自然人A通过政府招拍挂程序支付土地出让金100万，另支付土地交易服务费1万元。通过拍卖行再转让时取得土地价款200万，另支付土地拍卖佣金2万元。其中土地出让环节支付的1万元作为“财产原值”减除，土地转让环节支付的2万元作为“合理费用”减除。

五、土地交易服务费定性后的真正用途在土地增值税清算

实务中个人转让土地使用权并非常见业务，之所以给土地交易服务费定性为按国家统一规定交纳的相关费用，是因为在土地增值税清算时另有重用。如果当地土地增值税清算管理办法对此尚无明确规定，可以尝试借此博弈。最后，还有一点要说明，前文将土地交易服务费与土地拍卖佣金划等号进行了模糊处理，但有一种情况下的土地拍卖佣金，可以理直气壮的确认为按照国家统一规定交纳的相关税费，即：

《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第二十九条规定：“拍卖成交的，拍卖机构可以按照下列比例向买受人收取佣金：拍卖成交价200万元以下的，收取佣金的比例不得超过5%；超过200万元至1000万元的部分，不得超过3%；超过1000万元至5000万元的部分，不得超过2%；超过5000万元至1亿元的部分，不得超过1%；超过1亿元的部分，不得超过0.5%。采取公开招标方式确定拍卖机构的，按照中标方案确定的数额收取佣金。拍卖未成交或者非因拍卖机构的原因撤回拍卖委托的，拍卖机构为本次拍卖已经支出的合理费用，应当由被执行人负担。”